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電子商務(wù)稅收問題研究整理4篇 完善電子商務(wù)稅收征管問題的探討

時間:2022-10-10 07:25:00 綜合范文

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電子商務(wù)稅收問題研究整理4篇 完善電子商務(wù)稅收征管問題的探討

電子商務(wù)稅收問題研究整理1

  我國電子商務(wù)稅收立法問題研究

摘?要:現(xiàn)行稅法的不確定性是制約電子商務(wù)蓬勃發(fā)展的瓶頸,明確我國電子商務(wù)稅收立法的目的,確立我國電子商務(wù)稅收立法的原則,對于促進電子商務(wù)的發(fā)展,維護國家稅權(quán),都具有十分重要的意義。

  關(guān)鍵詞:電子商務(wù)?稅收立法??稅法公平原則?稅法中性原則?維護國家稅權(quán)原則

  時至今日,電子商務(wù)呈現(xiàn)出全球迅猛發(fā)展之勢。在推動世界經(jīng)濟全球化的同時,它所涉及?到的法律問題也已引起了世界各國的廣泛關(guān)注。截止208月,全球已有30多個國?家或地區(qū)已經(jīng)或正在制定有關(guān)電子商務(wù)方面的法律。雖然我國的電子商務(wù)還處于萌芽或起步階段,它所涉及到的法律問題還并不十分突出,但是,未雨綢繆,開展對電子商務(wù)法律問題的研究,對于解決我國電子商務(wù)發(fā)展的“瓶頸”,促進電子商務(wù)在我國的發(fā)展有著十分重要的意義。本文限于篇幅,僅就電子商務(wù)稅收立法問題作一初步的探討。

  一

  與世界發(fā)達(dá)國家相比,我國的電子商務(wù)還處于萌芽或起步階段。我國目前使用互聯(lián)網(wǎng)的人數(shù)只有1000萬左右,其中直接從事電子商務(wù)的僅占15%,即150萬人,我國網(wǎng)上購物的交易額為5500萬元,僅占社會零售總額的0.0018%,只有20.3%的`網(wǎng)民參加過網(wǎng)上購物,并且其中只有40%的人感到滿意。這表明我國電子商務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀還不能令人滿意。但是,我國目前互聯(lián)網(wǎng)上網(wǎng)人數(shù)卻在以年40%的速度增加,到將達(dá)到4000萬人。根據(jù)一般的經(jīng)驗,當(dāng)上網(wǎng)人數(shù)達(dá)到1500-萬人時?,電子商務(wù)將會出現(xiàn)盈利點。因此,網(wǎng)民人數(shù)激增表明我國的電子商務(wù)將進入一個飛速發(fā)展的時期。電子商務(wù)不僅僅是一種新的銷售渠道或新的商業(yè)運行模式,而且它是知識經(jīng)濟運行和發(fā)展的最佳模式,代表著未來貿(mào)易的發(fā)展方向,它將影響一個國家在未來全球化經(jīng)濟技術(shù)競爭中的地位和作用,會對社會經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響。它將成為一種勢不可擋的?歷史趨勢和時代潮流。在此歷史大背景下,規(guī)范、引導(dǎo)和保護、鼓勵電子商務(wù)的發(fā)展,就成?為我國政府的一項重要任務(wù)。

  根據(jù)專家學(xué)者們的共同觀點,電子商務(wù)的發(fā)展除了依賴于信息基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和社會的信?息化程度以外,制約電子商務(wù)普及和發(fā)展的“瓶頸”主要有三個方面,即缺乏必要的法律環(huán)?境、擔(dān)心政府會對此課以重稅、互聯(lián)網(wǎng)還存在著可靠性與安全性等方面的不確定性。在這三?個方面的因素當(dāng)中,前兩個因素都與稅法有關(guān)。這是因為,就第一個方面而言,在一定社會?中從事某些商業(yè)活動所需要的法律環(huán)境,除了這個社會當(dāng)時的法制狀況外,更重要的是這個?社會對于規(guī)范這些商業(yè)活動的法律態(tài)度是否積極、法律規(guī)范是否健全、法律執(zhí)行是否到位。?只有滿足了這些條件,這項商業(yè)活動才有可能得到法律的保護,它的經(jīng)濟利益才有可能是可?預(yù)測的和有保障的。其中,一方面由于稅法本身是一個社會法律體系的重要組成部分,另?一方面由于稅收本身是任何一項商業(yè)活動都必須負(fù)擔(dān)的一種費用,因而稅法對稅收的規(guī)范程?度和執(zhí)行情況也將直接影響著這項商業(yè)活動的最后利益。因此,對于任何一項商業(yè)活動所需?要的法律環(huán)境而言,稅法都是其中的一個不可或缺的重要組成部分。對于新興的電子商務(wù)而?言,更是如此。就第二個方面而言,由于稅收是對私人財產(chǎn)的一種強制性的剝奪,因此為了?不使其過份地剝奪私人財產(chǎn)、傷害私人利益,影響其投資和擴大再生產(chǎn)的活動,當(dāng)代世界各?國都對其從法律上做了嚴(yán)格的規(guī)范和限制,這就是著名的稅收法定原則。它是現(xiàn)代各國稅法?中的一條最為重要的原則。按照這一原則的要求,各國現(xiàn)行稅法都沒有將電子商務(wù)這一新興?的商業(yè)貿(mào)易方式納入征稅的范圍,這就使得電子商務(wù)稅收問題處于一種不確定性之中,電子?商務(wù)經(jīng)營者所擔(dān)心的政府會對此課以重稅,就不是沒有道理的。要解決這一問題,就必須要?首先修改現(xiàn)行稅法

[1]?[2]?[3]

電子商務(wù)稅收問題研究整理2

  電子商務(wù)稅收問題論文

  電子商務(wù)稅收問題論文【1】

  摘要:隨著電子商務(wù)的發(fā)展,因其低成本、效率性被社會大眾所喜愛,但也因其無紙化、虛擬化及電子商務(wù)稅收法律的缺失成為納稅人偷稅逃稅的借口,也使得稅務(wù)機關(guān)難以征管和稽查,從而使國家稅款大量流失,并根據(jù)此問題提出建立、完善我國電子商務(wù)稅收制的具體措施。

  關(guān)鍵詞:電子商務(wù);稅收;納稅人

  電子商務(wù)作為一種新的經(jīng)營方式,它起源于美國,它是指包含電子交易在內(nèi)利用網(wǎng)絡(luò)進行的全部商務(wù)活動。

  底,我國網(wǎng)民規(guī)模達(dá)到6.3億,成為世界上網(wǎng)人數(shù)最多的國家,且網(wǎng)絡(luò)總交易額達(dá)到12741億人民幣,同比增長49.2%,年人均網(wǎng)購6010元,這些數(shù)據(jù)傳達(dá)給我們的是電子商務(wù)作為一種新的貿(mào)易方式,成為一種潮流,因其成本低、快捷性備受社會大眾所喜愛。

  但隨著全國首例網(wǎng)絡(luò)偷稅“彤彤”案的出現(xiàn),這引起人民的廣泛爭議,也使人民開始反思電子商務(wù)帶給人民便利的同時給國家?guī)淼膰?yán)重稅收流失的問題。

  一、電子商務(wù)稅收的現(xiàn)狀

  目前電子商務(wù)主要有B2B、B2C和C2C三種模式,前兩種是企業(yè)模式,一般企業(yè)有實體店,他們現(xiàn)實中已繳納稅款,因看到網(wǎng)絡(luò)銷售有利才選擇這樣的模式,不過對于網(wǎng)絡(luò)銷售這部分和第三種模式我國的法律尚未規(guī)定征稅。

  據(jù)統(tǒng)計,20網(wǎng)絡(luò)交易總額達(dá)到8.1萬億元,僅淘寶天貓的總交易額超過1萬億元,占全國社會消費品零售總額的近5%,網(wǎng)上這么大的成交額,納稅的人少之又少。

  二、電子商務(wù)對稅收制度的影響

(一)偷稅逃稅嚴(yán)重,國家稅款大量流失。

  首先,網(wǎng)上開店有的經(jīng)過工商、稅務(wù)機關(guān)登記,這些一般現(xiàn)實也有實體店,這樣的稅務(wù)機關(guān)很容易對其征稅,還有很大一部分沒有經(jīng)過登記,不需行政審批,更不用說納稅了。

  而且網(wǎng)上交易的店家很少提供發(fā)票,如果消費者索要,賣家會要求買家再支付4%的金錢,這時消費者一般選擇放棄,因為網(wǎng)上開店不需要支付租金、勞務(wù)費,所以很多納稅人故意選擇網(wǎng)上交易,不納稅已經(jīng)他們的共識。

  其次,電子商務(wù)的無紙化使得稅務(wù)機關(guān)無法掌握納稅人應(yīng)納稅的證據(jù),稅收征管監(jiān)控失去最直接的實物對象。

  最后,電子商務(wù)的無國界性可以讓用戶足不出戶就可以買到國外的產(chǎn)品或者銷售商通過網(wǎng)絡(luò)銷售商品、提供勞務(wù)給國外,這樣可以規(guī)避關(guān)稅,電子商務(wù)的成本低讓越來越多的企業(yè)、個人選擇電子商務(wù)從而達(dá)到避稅目的,進而使國家稅款流失。

(二)稅收征管和稽查變難。

  傳統(tǒng)的稅收是稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人所做的會計賬簿、憑證或者其他資料來征稅,如果納稅主體不進行記載,則要承擔(dān)法律責(zé)任。

  而法律對電子商務(wù)未規(guī)定,且電子商務(wù)大都采用無紙化來進行交易,像現(xiàn)實交易的合同、提單、票據(jù)在網(wǎng)上都是以電子形式存在,這些很容易被修改,且納稅人多使用數(shù)字簽名、計算機加密等技術(shù)使稅務(wù)機關(guān)難以確定納稅人的交易數(shù)額,隨著電子商務(wù)的發(fā)展,出現(xiàn)了用電子貨幣進行支付,所有這些就讓稅收的征管和稽查工作變得異常困難。

(三)加大對稅法構(gòu)成要素認(rèn)定的困難。

  首先,難以確定納稅主體;傳統(tǒng)的交易主體都是有固定地點而且還要到工商、稅務(wù)機關(guān)登記,稅務(wù)機關(guān)能夠根據(jù)登記的情況進行管理,而電子商務(wù)使交易主體擺脫固定地點的限制,直接網(wǎng)上交易,又因為電子商務(wù)使交易主體只需簡單的認(rèn)證并采用加密技術(shù)就從事經(jīng)營行為,使稅務(wù)機關(guān)難以認(rèn)定。

  其次,征稅客體不清;傳統(tǒng)中稅法對商品、勞務(wù)都有不同的課稅標(biāo)準(zhǔn),而電子商務(wù)中的商品、勞務(wù)是以數(shù)字化的形式存在,傳統(tǒng)的計算稅法的方法很難適用。

  三、對我國的電子商務(wù)稅收的對策

  雖然我國的電子商務(wù)交易額還比較少,與發(fā)達(dá)國家相比還有很大差距,但隨著計算機技術(shù)、通訊技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展,必將推動電子商務(wù)的飛速發(fā)展,這將給我國的稅收產(chǎn)生越來越大的影響,因此,我們應(yīng)該借鑒發(fā)達(dá)國家有關(guān)電子商務(wù)稅收的制度和政策,并立足中國的國情,盡快制定出我國的電子商務(wù)稅收法規(guī),以促進電子商務(wù)向良性、有序的方向發(fā)展。

(一)制定電子商務(wù)法律法規(guī)。

  因為法律具有滯后性,隨著社會生活的不斷變化,在此基礎(chǔ)上制定的法律也要與時俱進,所以我們要根據(jù)電子商務(wù)的特性制定法律法規(guī),完善我國的稅收條款并對納稅主體、納稅客體、課稅標(biāo)準(zhǔn)、納稅期限、納稅方式進行明確規(guī)定,使電子商務(wù)稅收有法可依。

(二)在一定時期內(nèi)給予優(yōu)惠,鼓勵、支持、引導(dǎo)電子商務(wù)的發(fā)展。

  第一,電子商務(wù)作為一種新生事物,在我國起步較晚,競爭力不強,難以與發(fā)達(dá)國家抗衡;第二,發(fā)達(dá)國家像美國就對電子商務(wù)實行優(yōu)惠減免政策鼓勵它的發(fā)展,那我國更應(yīng)該采取類似的措施;第三,它還能解決大量的就業(yè)難題,如果國家一開始就將它和傳統(tǒng)貿(mào)易征收同等的稅,這會打擊創(chuàng)業(yè)者的積極性,不利于它的發(fā)展壯大,等到電子商務(wù)發(fā)展到一定程度就不再實行優(yōu)惠,讓它和傳統(tǒng)貿(mào)易公平競爭,最終推動經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展。

(三)對稅務(wù)行政人員進行網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)。

  單單懂得稅務(wù)管理和征收知識,不掌握計算機稅收知識是無法做好電子商務(wù)稅務(wù)工作,不能應(yīng)對電子稅收中出現(xiàn)的各種問題,因此要對稅務(wù)人員進行培訓(xùn),以適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的趨勢,確保國家的稅款征收。

  總之,對于電子商務(wù)這一蓬勃發(fā)展的新事物,我們要保持清醒的頭腦,不僅要站在自己的立場上享受電子商務(wù)所帶來得便利,還要站在國家的角度反思對電子商務(wù)稅收的管理,使國家的稅收手段發(fā)揮好對資源有效配置的作用,促進電子商務(wù)健康、快速發(fā)展的同時帶動我國整個社會的發(fā)展。

  參考文獻(xiàn):

[1]伊衍波.電子商務(wù)法規(guī).北京:清華大學(xué)出版社,

[2]李建波.淺析網(wǎng)上交易納稅難題.當(dāng)代經(jīng)濟,2011(3)

  電子商務(wù)中稅收問題的研究【2】

  摘要:雖然目前我國電了商務(wù)的發(fā)展尚處于起步階段,但是隨若中國經(jīng)濟的進一步對外開放,經(jīng)濟總量的進一步增大,中國將是世界上最大的電子商務(wù)市場。

  然而與此同時,我們應(yīng)當(dāng)看到中國電子商務(wù)的健康發(fā)展還存在著諸多的障礙需要掃除,其中,電子商務(wù)中的稅收問題是政府所面臨的重要挑戰(zhàn)之一。

  關(guān)鍵詞:電子商務(wù);稅收;制度;

  一、電子商務(wù)發(fā)展對現(xiàn)行稅制的影響

  電子商務(wù)不僅改變著傳統(tǒng)的貿(mào)易方式,同時也對建立在傳統(tǒng)貿(mào)易方式上的稅收產(chǎn)生了很大沖擊,引發(fā)了很多問題

(一)納稅地點難以確定

  傳統(tǒng)的稅收以常設(shè)機構(gòu)、經(jīng)營活動所在地或勞務(wù)活動發(fā)生地來確定經(jīng)營所得的來源地。

  而電子商務(wù)活動是在一個虛擬的市場上,企業(yè)網(wǎng)上貿(mào)易活動沒有有形的“場所,基地,人員”,產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)的實際出現(xiàn)。

  這此都使得在傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下的常設(shè)機構(gòu)、經(jīng)營活動所在地或勞務(wù)活動發(fā)生地等概念變得模糊不清,從而使稅務(wù)機關(guān)無法確定其所得的來源地,對其征稅也就缺乏法律依據(jù)。

(二)征稅對象難以確定

  電子商務(wù)的出現(xiàn)改變了一部分商品的存在形式,從有形的商品變?yōu)闊o形的商品。

電子商務(wù)稅收問題研究整理3

  關(guān)于電子商務(wù)稅收問題的研究

一、電子商務(wù)對于現(xiàn)行稅收體系的挑戰(zhàn)與沖擊

(一)對于稅收原則的沖擊,主要體現(xiàn)在三方面:1.對稅收公平原則造成沖擊。隨著電子商務(wù)的發(fā)展,建立在國際互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的這種與傳統(tǒng)的有形貿(mào)易完全不同的“虛擬”貿(mào)易形式,往往不能被現(xiàn)有的稅制所涵蓋,導(dǎo)致傳統(tǒng)貿(mào)易主體與電子商務(wù)主體之間稅負(fù)不公,從而對稅收公平原則造成沖擊。2.對稅收中性原則造成沖擊。電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易的課稅方式和稅負(fù)水平不一致,因稅負(fù)不公而導(dǎo)致對經(jīng)濟的扭曲,因而對稅收中性原則產(chǎn)生沖擊。3.對稅收效率原則造成沖擊。在電子商務(wù)交易中,產(chǎn)品或服務(wù)的提供者可以直接免去中間人如代理人、批發(fā)商、零售商等,而直接將產(chǎn)品提供給消費者。中間人的消失,將使許多無經(jīng)驗的納稅人加入到電子商務(wù)中來,這將使稅務(wù)機關(guān)工作量增大。這無疑將影響到稅收的效率原則。

(二)對于各稅種的沖擊

  1.電子商務(wù)對增值稅課稅的影響。現(xiàn)行增值稅通常是適用目的地原則征收的,對電子商務(wù)而言,銷售者不知數(shù)字化商品用戶的所在地,不知其服務(wù)是否輸往國外,因而不知是否應(yīng)申請增值稅出口退稅。同時,用戶無法確知所收到的商品和服務(wù)是來源于國內(nèi)或國外,也就無法確定自己是否應(yīng)補繳增值稅。另外,由于聯(lián)機計算機的Ⅳ地址可以動態(tài)分配,同一臺電腦可以同時擁有不同的網(wǎng)址,不同的電腦也可以擁有相同的網(wǎng)址,而且用戶可利用WWW匿名電子信箱來掩藏身份。網(wǎng)上交易的電子化和網(wǎng)絡(luò)銀行的出現(xiàn),使稅務(wù)機關(guān)查清供貨途徑和貨款來源更加困難,難以明確是征稅還是免稅,不僅導(dǎo)致按目的地原則征稅難以判斷,而且對稅負(fù)公平原則造成極大影響。

  2.電子商務(wù)對所得稅課稅的影響?,F(xiàn)行所得稅稅制著眼于有形商品的交易,對有形商品的銷售、勞務(wù)的提供及無形資產(chǎn)的使用都作了區(qū)分并且規(guī)定了不同的課稅規(guī)定。在電子商務(wù)交易中,交易方可借助網(wǎng)絡(luò)將有形商品以數(shù)字化形式傳輸與復(fù)制,使得傳統(tǒng)的有形商品和服務(wù)難以界定。網(wǎng)上信息和數(shù)據(jù)銷售業(yè)務(wù),由于其具有易被復(fù)制和下載的特性,模糊了有形商品、無形資產(chǎn)及特許權(quán)之間的概念,使得稅務(wù)機關(guān)難以通過現(xiàn)行稅制確認(rèn)一項所得究竟是銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用費所得,導(dǎo)致課稅對象混亂和難以確認(rèn),不利于稅務(wù)處理。

(三)對于稅收征管的挑戰(zhàn)

  傳統(tǒng)的稅收制度是建立在稅務(wù)登記,查賬征收和定額征收基礎(chǔ)之上的。這種面對面的操作模式在電子商務(wù)時代顯然不能適應(yīng)實際需要,電子商務(wù)的虛擬化、無形化、隨意化、隱匿化給稅收征管帶來前所未有的困難。

  1.無紙化操作對稅收稽查方式提出了挑戰(zhàn)。電子信息技術(shù)的運用使得交易記錄以電子形式出現(xiàn),電子憑證可以輕易地被修改,而且不留下任何痕跡、線索,稅收審計稽查失去了最直接的紙質(zhì)憑證,使傳統(tǒng)的憑證追蹤審計失去了基礎(chǔ),這樣稅務(wù)部門就得不到真實、可靠的信息。另外,無紙化操作產(chǎn)生的電子合同、交易票據(jù)實際上就是數(shù)據(jù)記錄,電子帳本本身就是數(shù)據(jù)庫,如果對它們繼續(xù)征收印花稅在法律上將不再適用,而且很難區(qū)分這些數(shù)據(jù)及數(shù)據(jù)庫,哪些是用來交易的,哪些是用于單純的企業(yè)內(nèi)部管理目的的。

  2.加密措施為稅收征管加大了難度。數(shù)據(jù)信息加密技術(shù)在維護電子商務(wù)交易安全的同時,也成為企業(yè)偷漏稅行為的天然屏障,使得稅務(wù)征管部門很難獲得企業(yè)交易狀況的有關(guān)資料。納稅人可以使用加密、授權(quán)等多種保護方式掩藏交易信息。如何對網(wǎng)上交易進行監(jiān)管以確保稅收收入及時、足額地入庫是網(wǎng)上征稅的又一難題。

  3.電子貨幣影響傳統(tǒng)的征稅方法。電子貨幣的存在使供求雙方的交易無需經(jīng)過眾多的中介環(huán)節(jié),而是直接通過網(wǎng)絡(luò)進行轉(zhuǎn)帳結(jié)算。以往稅務(wù)機關(guān)通常通過查閱銀行帳目得到納稅人的有關(guān)信息,判斷其申報的情況是否屬實,這樣客觀上為稅收提供了一種監(jiān)督機制,電子貨幣的使用使這種監(jiān)督機制幾乎失去了作用。傳統(tǒng)稅收征管很大一部分是通過中介環(huán)節(jié)代扣代繳的,電子商務(wù)無疑會使征稅過程復(fù)雜化,使原本只需向少數(shù)代理人征稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄驈V大消費者征稅,從而加大了稅收部門的工作量,提高了稅收成本。

(四)對國際稅收基本概念的沖擊

  1.常設(shè)機構(gòu)概念受到挑戰(zhàn)。在現(xiàn)有國際稅收制度下,“常設(shè)機構(gòu)”是收入來源國用來判斷是否對非居民營業(yè)利潤征稅的一項標(biāo)準(zhǔn)。但在電子商務(wù)中這一概念無法界定。因為電子商務(wù)是完全建立在一個虛擬的市場上,大多數(shù)產(chǎn)品或服務(wù)提供并不需要企業(yè)實際出現(xiàn),而僅需一個網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件,而且互聯(lián)網(wǎng)上的網(wǎng)址、E-MAIL地址,身份(ID)等,與產(chǎn)品或勞務(wù)的提供者無必然的聯(lián)系,僅從這些信息無法判斷其機構(gòu)所在地。

  2.國際稅收管轄權(quán)的潛在沖突加劇。在電子商務(wù)環(huán)境下,交易的數(shù)字化、虛似化、隱匿化和支付方式的電子化使交易場所、提供商品和服務(wù)的使用地難以判斷,以至于來源地稅收管轄權(quán)失效。而如果片面強調(diào)居民稅收管轄權(quán),則發(fā)展中國家作為電子商務(wù)商品和服務(wù)的輸入國,其對來源于本國的外國企業(yè)所得稅稅收管轄權(quán),將被削弱或完全喪失,這顯然不利于發(fā)展中國家的經(jīng)濟發(fā)展和國際競爭。因此,重新確認(rèn)稅收管轄權(quán)已成為電子商務(wù)稅收征管的重大問題。

(五)電子商務(wù)引發(fā)的國際避稅問題

  荷蘭國家文獻(xiàn)局對避稅下的定義是:避稅是指以合法手段減輕稅收負(fù)擔(dān)。電子商務(wù)的高流動性和隱匿性使得征稅依據(jù)難以取得。企業(yè)可以通過變換在互聯(lián)網(wǎng)上的站點,選擇在低稅率或免稅國家設(shè)立站點,達(dá)到避稅的目的。電子商務(wù)的發(fā)展還促進了跨國公司集團內(nèi)部功能的完善化和一體化,使得跨國公司操縱轉(zhuǎn)讓定價從事國際稅收籌劃更加容易。同時,由于電子商務(wù)信息加密系統(tǒng)、匿名式電子支付方式、無紙化操作及流動性等特點,稅務(wù)機關(guān)難以掌握交易雙方具體交易事實,相應(yīng)地稅務(wù)機關(guān)很難確定合理的'關(guān)聯(lián)交易價格以作出稅務(wù)調(diào)整。

  二、我國的電子商務(wù)稅收對策

  據(jù)統(tǒng)計,美國僅的電子商務(wù)營業(yè)額已超過5400億美元,而我國只有8億人民幣。從電子商務(wù)指數(shù)推算的結(jié)果看,我國電子商務(wù)的發(fā)展水平只有美國的0.23%。在我國訪問電子商務(wù)網(wǎng)站的客戶大約只有1%有購物行為,而國際上的平均比例在5%左右。我國的電子商務(wù)尚處于起步階段。盡管如此,我們還是應(yīng)該盡早提出應(yīng)對電子商務(wù)的稅收政策和管理措施。

  1.我國電子商務(wù)的征稅原則。

(1)稅收中性原則。它是指對電子商務(wù)達(dá)成交易與一般的有形交易在征稅方面應(yīng)一視同仁,反對開征任何形式的新稅,以免阻礙電子商務(wù)的發(fā)展。對電子商務(wù)課稅不應(yīng)影響企業(yè)在電子商務(wù)交易方式與傳統(tǒng)交易方式之間的經(jīng)濟選擇,不應(yīng)對高新技術(shù)發(fā)展構(gòu)成阻力。

(2)以現(xiàn)行稅收政策為基礎(chǔ)的原則。電子商務(wù)的發(fā)展并不一定要對現(xiàn)行稅收政策做根本性變革,而是盡可能讓電子商務(wù)適應(yīng)已有的稅收政策。該原則在某種程度上反映了電子商務(wù)稅收政策的發(fā)展趨勢,對我國制定電子商務(wù)稅收政策有著現(xiàn)實的指導(dǎo)意義,這就是對電子商務(wù)征稅要盡可能運用既有的稅收法規(guī)。

(3)維護國家稅收主權(quán)的原則。在電子商務(wù)領(lǐng)域,我國將長期處于凈進口國的地位。為此,我國應(yīng)在借鑒其他國家電子商務(wù)發(fā)展成功經(jīng)驗的同時,結(jié)合我國實際,探索適合國情的電子商務(wù)發(fā)展模式。在制定電子商務(wù)的稅收方案時,既要有利于與國際接軌,又要考慮維護國家稅收主權(quán)和保護國家利益。

  2.重新認(rèn)定國際稅收基本概

  念。

(1)常設(shè)機構(gòu)原則的適應(yīng)性。OECD稅收范本第五條對常設(shè)機構(gòu)定義的注釋說明中提到:互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址本身并不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu),因為它是由軟件和大量的信息構(gòu)成的,軟件和信息是無形的,不符合常設(shè)機構(gòu)概念。而存儲該網(wǎng)址的服務(wù)器(硬件、有形的)用于經(jīng)營活動時,可以構(gòu)成固定營業(yè)地點,從而構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。企業(yè)通過建立由軟件和大量信息構(gòu)成的網(wǎng)站來開展電子商務(wù),無形的網(wǎng)站本身不能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu),但網(wǎng)站的物理依托是服務(wù)器,服務(wù)器是硬件,是有形的,它具備了構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的物理條件。這樣,存放網(wǎng)站的服務(wù)器就是一個營業(yè)場所,如果它不被經(jīng)常變換地點,就構(gòu)成了“固定的營業(yè)場所”。所以,只要企業(yè)擁有一個網(wǎng)站/服務(wù)器,并通過它從事與其核心業(yè)務(wù)工作有關(guān)的活動,那么該網(wǎng)站/服務(wù)器應(yīng)被看成常設(shè)機構(gòu),對它取得的營業(yè)利潤征收所得稅。

(2)強化居民稅收管轄權(quán)。國際上電子商務(wù)比較發(fā)達(dá)的國家均是采用屬人原則確定居民管轄權(quán),發(fā)展中國家則廣泛使用屬地原則確立來源地管轄權(quán)。隨著電子貿(mào)易的迅猛發(fā)展,收入來源地管轄權(quán)越來越難以適應(yīng)國際稅收的要求,這就迫使發(fā)展中國家必須逐步適應(yīng)居民管轄權(quán)原則,積極與發(fā)達(dá)國家進行磋商、協(xié)調(diào),以便爭取更多的利益。近期可采用居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)并存的方案,以后逐步向居民管轄權(quán)過渡,對通過網(wǎng)絡(luò)從境外購進的商品和勞務(wù),可參照歐盟國家的做法,由購買方代其繳納流轉(zhuǎn)稅。

  3.建立適應(yīng)電子商務(wù)的稅收征管體系。

  電子商務(wù)不斷發(fā)展,使傳統(tǒng)的稅收征管受到挑戰(zhàn),為此,要開發(fā)新的電子技術(shù),開創(chuàng)新的征稅手段,建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管體系:(1)加快稅收部門自身的網(wǎng)絡(luò)建設(shè),盡早實現(xiàn)與國際互聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)上用戶、銀行、海關(guān)等相關(guān)部門的連接,從支付體系入手解決網(wǎng)上交易是否實現(xiàn)及交易內(nèi)容、數(shù)量的確認(rèn)問題,實現(xiàn)真正的網(wǎng)上監(jiān)控與稽查,并加強與各國稅務(wù)當(dāng)局的網(wǎng)上合作,防止稅款流失,打擊偷稅、逃稅現(xiàn)象。(2)積極組織技術(shù)力量與金融機構(gòu)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)部門及公證部門緊密配合,開發(fā)出統(tǒng)一、實用、高效的自動征稅軟件和稽核軟件。(3)對開展電子商務(wù)的公司、企業(yè)進行電子商務(wù)稅收登記,使每個從事網(wǎng)上交易的納稅人都擁有專門的稅務(wù)登記號,這樣稅務(wù)機關(guān)就可以對其申報的交易進行準(zhǔn)確、及時地審查和稽核,對電子商務(wù)的流動性、隱匿性和無紙化交易給稅務(wù)部門搜集納稅人資料造成的諸多不便就可以妥善解決了。

  4.加強網(wǎng)上控制。

  加快稅務(wù)系統(tǒng)“電子征稅”的進程。電子征稅包括電子申報和電子繳納。對納稅人而言,方便、省時、省錢;對稅務(wù)機關(guān)來說,不僅減少了數(shù)據(jù)錄入所需的龐大的人力、物力,還大幅度降低了輸入、審核的錯誤率。另外,由于采用現(xiàn)代化計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù),實現(xiàn)了申報、稅票、稅款支付等電子信息在納稅人、銀行、國庫間的傳遞,加快了票據(jù)的傳遞速度,縮短了稅款在途滯留的環(huán)節(jié)和時間,從而保證國家稅款及時足額入庫。

  5.加強對網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商(ISP)的管理。

  上網(wǎng)目前有三種方式:撥號上網(wǎng)、虛擬主機形式上網(wǎng)和專線上網(wǎng)。這三種上網(wǎng)方式與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商都是密不可分的,加強對網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商的管理有利于稅務(wù)機關(guān)監(jiān)控電子商務(wù)的全過程。

  6.加強國際間的合作與交流。

  要防止網(wǎng)上貿(mào)易所造成的稅收流失:只有通過我國與世界各國稅務(wù)機關(guān)的密切合作,運用國際互聯(lián)網(wǎng)等先進技術(shù),加強國際情報交流,才能深入了解納稅人的信息,使稅收征管、稽查有更充分的依據(jù)。在國際情報交流中,尤其應(yīng)注意有關(guān)企業(yè)在避稅地開設(shè)網(wǎng)址及通過該網(wǎng)址進行交易的情報交流,防止企業(yè)利用國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易進行避稅。

  7.適應(yīng)電子商務(wù)的要求及時調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)。

  根據(jù)電子商務(wù)對稅源結(jié)構(gòu)的影響,實現(xiàn)增值稅的轉(zhuǎn)型,擴大增值稅稅目,簡化稅率和調(diào)整課征環(huán)節(jié),加強對所得稅的稅收征管,擴大所得稅收入比重,才能達(dá)到既保持稅收收入又促進經(jīng)濟增長的稅收目標(biāo)。

  8.對電子商務(wù)實行優(yōu)惠政策,并建立單獨的核算體系。

  電子貿(mào)易能夠為企業(yè)節(jié)約資金,降低成本,帶來直接經(jīng)濟效益,因此應(yīng)當(dāng)鼓勵和扶持,適當(dāng)給予稅收優(yōu)惠。為便于稅務(wù)機關(guān)核查企業(yè)申報是否真實,要求企業(yè)必須對網(wǎng)上進行的交易單獨核算,否則不給予優(yōu)惠。

  總之,在電子商務(wù)日漸發(fā)達(dá)的今天,我們要順應(yīng)國際發(fā)展大趨勢,致力于電子商務(wù)的開拓和推廣,加緊征服電子商務(wù)征稅的技術(shù)難題,不斷規(guī)范電子交易市場,制定并完善相關(guān)的法律法規(guī),逐步增加電子商務(wù)的交易品種,擴大電子商務(wù)的交易范圍。

電子商務(wù)稅收問題研究整理4

  稅收優(yōu)先權(quán)問題研究

  周旭日

  201*年修訂后的《稅收征收管理法》第45 條規(guī)定: “稅務(wù)機關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之的,稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收法所得的,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”該條款的制定,標(biāo)志著我國首次以立法的形式確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度,對于規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的征稅行為,保證實現(xiàn)國家稅收收入具有重要意義。但這一規(guī)定過于粗糙、簡略,同時存在與其他法律相抵觸的地方,因此,現(xiàn)有的稅收優(yōu)先權(quán)制度是不盡完善的,需要日后通過立法或司法解釋的形式加以修補。以下是筆者通過該條法律規(guī)定與其他相關(guān)法律的之間對比,來加以揭露系列問題并提出相關(guān)對策。

  一、企業(yè)破產(chǎn)時的相關(guān)法律規(guī)定與該法規(guī)定相矛盾

《稅收征收管理法》有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定,與《企業(yè)破產(chǎn)法》《民事訴訟法》規(guī)定的稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的先后受償順序相矛盾?!抖愂照魇展芾矸ā返?5 條規(guī)定,“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?!倍镀髽I(yè)破產(chǎn)法》《民事訴訟法》規(guī)定 ,設(shè)有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn),不進入破產(chǎn)清算程序,擔(dān)保物權(quán)人享有別除權(quán)而優(yōu)先受償,債務(wù)人所欠稅款,只能在破產(chǎn)財產(chǎn)中受償。這樣,擔(dān)保物權(quán)人所擔(dān)保的債權(quán)就具有絕對優(yōu)先于稅收債權(quán)受償?shù)牡匚?。因此從法律?guī)定來看,我國《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》對稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。那么,遇到該種情況該如何處理呢?目前還沒有相關(guān)法律加以規(guī)制,這是法律規(guī)定中的一個漏洞,需要日后加以完善。

  理論上,我國《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》的矛盾主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護債權(quán)人的利益, 追求社會效率和公平,維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制;而《稅收征收管理法》的理念是保護國家稅收,防止國家稅收的流失。實踐中,有人認(rèn)為,《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定只是針對債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形,并不影響實際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保,因此既能保護國家稅收,也沒有實質(zhì)損及擔(dān)保制度。 但是我們認(rèn)為,對欠稅之后惡意設(shè)立擔(dān)保的情況,稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無法約束,反而會對正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。因此,利用《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定來更好地保護稅收這種理由是站不住腳的。相反,卻造成了立法的矛盾與沖突,也給司法造成混亂與障礙。更重要的,過分強調(diào)對稅收的保護必然會損害擔(dān)保制度,最終損害市場機制。

  另外,《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。因為盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán),但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。我國《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定顯然是不合適的。何況,“我國歷來行政權(quán)力膨脹,私權(quán)萎縮,約束公權(quán)、打一張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)擔(dān)保權(quán),顯然有開倒車之嫌。”

  因此,在破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)之間的優(yōu)先效力問題上,我們認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)繼續(xù)維持擔(dān)保物權(quán)人享有別除權(quán)而優(yōu)先受償,至于債務(wù)人所欠稅款,只能在破產(chǎn)財產(chǎn)中加以受償。同時要充分發(fā)揮稅收保全制度的作用以及《企業(yè)破產(chǎn)法》上無效制度與撤銷制度的功能,以便在特別法領(lǐng)域貫徹《企業(yè)破產(chǎn)法》公平保護債權(quán)人的利益,追求社會效率和公平,維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制的理念。

  二、稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間

《稅收征收管理法》第45條第2款規(guī)定,“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”該條規(guī)定是以權(quán)利發(fā)生的時間先后決定稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的優(yōu)先劣后順序,但權(quán)利發(fā)生的時間點卻難以明確,實踐中難免產(chǎn)生歧義。關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時間,法律沒有明確規(guī)定,但從以上法條來看,似乎是以“欠稅發(fā)生時間”為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時間,如果能作此理解,則其存在明顯的不合理之處。所謂“欠稅發(fā)生時間”是指納稅人的行為或財產(chǎn)符合稅收構(gòu)成要素,并自動產(chǎn)生稅款的時間。稅款產(chǎn)生的時間由于稅種的不同、納稅人情況的不同而不同,有按次計征的,有按月計征的,有按年計征的,有臨時計征的,有定期計征的,其產(chǎn)生的時間非常復(fù)雜,欠稅的具體發(fā)生時間很難確定,讓擔(dān)保債權(quán)人承擔(dān)專業(yè)的審查義務(wù)從根本上就不公平,而且稅款的發(fā)生是針對納稅人的經(jīng)營行為或收入的,欠稅人的經(jīng)營情況、收入情況,擔(dān)保債權(quán)人根本無法知曉。如果以欠稅發(fā)生時間作為稅收債權(quán)對抗抵押權(quán)、質(zhì)權(quán),而享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利,這對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人會產(chǎn)生無法預(yù)測的風(fēng)險。

  可見以“欠稅發(fā)生時間”作為判定稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先權(quán)順序的時間界限是不科學(xué)的。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照欠稅公告的公示時間來確定稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先順序,如欠稅公告在先,則對于擔(dān)保財產(chǎn)稅收債權(quán)具有優(yōu)先效力;如欠稅公告在后或者沒有稅收公告的,則擔(dān)保債權(quán)優(yōu)于稅收債權(quán)。這就要完善稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度。

  稅收優(yōu)先權(quán)是否需要公示以及采取何種方式公示,各國立法例規(guī)定不同。而我國的稅收優(yōu)先權(quán)是采取欠稅說明和定期公告的方式予以公示。有學(xué)者認(rèn)為,我國已建立了稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度,具有比其他現(xiàn)行的公示制度相近甚至更高的效率。對此,筆者以為不然。首先,納稅人的欠稅說明對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的保護是非常有限的。在我國,公民納稅意識普遍不強,很難避免納稅人對欠稅情況進行隱瞞 ,甚至弄虛作假或者變相欺詐抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人。其次,法律雖然規(guī)定了欠稅公告制度,但卻缺乏相關(guān)程序性規(guī)定,欠稅公告應(yīng)在什么期間發(fā)布,由哪一級稅務(wù)機關(guān)公告全然不知 ,這就使得第三人不知向哪個稅務(wù)機關(guān)詢問納稅人的欠稅情況,也不知道自己的等待期限會有多長。因此,要真正弄清納稅人的欠稅情況是很難的,即使可以查清,其成本會非常高。再次,如果稅務(wù)機關(guān)未及時公告納稅人的欠稅信息以及納稅人未告知欠稅情況,立法沒有明確相應(yīng)的法律責(zé)任,這就使得這種公示制度只是徒有虛名,無任何實際意義。因此,我國稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度有待完善。筆者認(rèn)為,以欠稅公告作為稅收優(yōu)先權(quán)的公示方式較為可取。不過立法應(yīng)當(dāng)對欠稅公告的稅務(wù)機關(guān)、公告的時間、公告的形式、公告的場所、公告的具體內(nèi)容、公告的效力并對稅務(wù)機關(guān)不予公告、遲延公告或公告錯誤應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任等作出明確的規(guī)定。并且應(yīng)賦予欠稅公告以公信力,未經(jīng)公告的情況下不應(yīng)具有對抗其他債權(quán)人的效力,即使欠稅公告的信息是錯誤的,相信欠稅公告的正確性而第三人與之交易的仍有效,未經(jīng)公告的欠繳稅款不能行使稅收優(yōu)先權(quán)。

  三、留置權(quán)對稅收優(yōu)先權(quán)的排斥

  留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)在法律上均具有優(yōu)先效力,當(dāng)納稅人的財產(chǎn)不足以清償所欠稅收債務(wù)與所負(fù)留置權(quán)人的債務(wù),且債務(wù)已屆清償期時,便出現(xiàn)了留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)的沖突。按照《稅收征管法》第45條的規(guī)定,納稅人所欠稅款發(fā)生于留置權(quán)設(shè)置之前的,稅收優(yōu)先于留置權(quán)清償。筆者認(rèn)為該條法律規(guī)定不管在理論上還是在實踐中都存在著問題。

  首先,從理論上看,如果稅收優(yōu)先權(quán)是物權(quán),則留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)均為法定擔(dān)保物權(quán),其效力順序似乎可以由立法者基于社會政策的考慮,通過法律加以明確。如果稅收優(yōu)先權(quán)是債權(quán),則依物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)之法理留置權(quán)作為法定擔(dān)保物權(quán),理應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。但有的學(xué)者認(rèn)為,“所謂特種債權(quán)是基于公法產(chǎn)生或者具有公法性質(zhì)的一類債權(quán)債務(wù)關(guān)系”, 稅收屬于特種債權(quán)應(yīng)按特種債權(quán)予以優(yōu)先保護,其所具有的優(yōu)先效力應(yīng)“從特種債權(quán)的自身性質(zhì)出發(fā)去解釋”。由此觀之,似乎不管稅收優(yōu)先權(quán)是物權(quán)還是債權(quán),其優(yōu)先于留置權(quán)均可從理論上尋得依據(jù)。但事實上這樣規(guī)定欠妥。一方面,留置權(quán)制度的意義在于保障債權(quán)實現(xiàn),同時體現(xiàn)了對債權(quán)人勞動價值的尊重與保護。如果允許稅收之債優(yōu)先于留置權(quán)所擔(dān)保之債,意味著國家強制用保管、運輸、加工承攬等合同之標(biāo)的物清償稅收之債,這同時也剝奪了合同債權(quán)人勞動所創(chuàng)造的價值,等于是合同債權(quán)人以自己勞動所創(chuàng)造的價值代替?zhèn)鶆?wù)人承擔(dān)了稅收債務(wù)責(zé)任,對于合同債權(quán)人而言,顯然不公平,“不利于財產(chǎn)的保值或增值及鼓勵人們創(chuàng)造社會財富,也會使留置權(quán)制度的功能減弱和喪失”。

  另一方面,留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)與留置物之間具有特殊利益關(guān)系,即使留置權(quán)發(fā)生的時間滯后于稅收債權(quán)發(fā)生時間,這種特殊關(guān)系也不會改變。同時,由于保管運輸和加工承攬等合同的特殊性,在債權(quán)人付出勞動之后,其標(biāo)的物原有價值與勞動價值已無法分開,債權(quán)人的勞動價值已物化在標(biāo)的物中。從另一角度理解,如果沒有債權(quán)人的保管、運輸和加工,標(biāo)的物將無法繼續(xù)保持原有狀態(tài),即債權(quán)人的行為保存或增加了標(biāo)的物的價值,也使其他物上權(quán)利人受益。在債務(wù)人未支付報酬前,標(biāo)的物可視為債權(quán)人與債務(wù)人之“共有物” 。在日本、意大利等國,基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)。 從某種意義上說,留置權(quán)具有相似特征,在留置物這一“共有物”之上的權(quán)利,應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。

  其次,從實踐來看,留置權(quán)的行使以直接占有標(biāo)的物為前提,如果稅收債權(quán)優(yōu)先于留置權(quán)受償,必然要求留置權(quán)人(合同債權(quán)人)交還所占有的標(biāo)的物??梢韵胂螅@必然遭到留置權(quán)人的激烈反對。因為留置權(quán)人行使留置權(quán)乃不得已而為之,如將留置物交出,留置權(quán)消滅,其債權(quán)將失去保障。如留置權(quán)人不愿交出留置物,稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)?現(xiàn)行立法沒有規(guī)定。依正常法理之推斷,稅務(wù)機關(guān)似應(yīng)向法院申請,由法院強制留置權(quán)人交出留置物(如由稅務(wù)機關(guān)自行采取強制措施,恐將產(chǎn)生更大糾紛,筆者以為不妥)。此處引出兩個新問題:

  1、如果在法院裁決之前,留置權(quán)人按照擔(dān)保法規(guī)定將留置物折價或者拍賣、變賣,則稅務(wù)機關(guān)對于折價物或者拍賣、變賣的`價款能否享有優(yōu)先權(quán)?能否向法院提出撤銷之訴,撤銷留置權(quán)人的折價或拍賣、變賣行為?如果留置權(quán)人為善意,既然留置物已折價或拍賣、變賣,留置權(quán)實際上已消滅,依民法對善意第三人保護之精神,稅務(wù)機關(guān)不宜再對折價物或拍賣、變賣款要求優(yōu)先權(quán)。對于納稅人所欠稅收之債,稅務(wù)機關(guān)只能另行追索。

  2、如果法院裁定留置權(quán)人應(yīng)交出留置物時,留置權(quán)尚未實現(xiàn),則法院可能須動用強制執(zhí)行措施才能令留置權(quán)人交出留置物。如此實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán),將使征稅成本大為提高且效率極為低下。雖然從微觀層面看,個案中的國家稅收之債得以清償,公益最終獲得保障;但從宏觀層面看,國家可能得不償失?!肮娌槐人揭嬖诜ɡ砩细咛烊坏恼?dāng)性甚至是合法性,公益與私益只有量上的大小之差,而無質(zhì)上的優(yōu)劣之別”。通過強制合同債權(quán)人交出留置物而實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)的做法,正是我國稅法過于強調(diào)“公權(quán)優(yōu)于私權(quán)”的結(jié)果。在此過程中,稅收之債的債務(wù)人并沒有損失,其只不過是履行了稅收債務(wù)而已;實質(zhì)損害的是國家和保管、運輸、加工承攬等合同債權(quán)人之利益。合同債權(quán)人同樣也是納稅人,也背負(fù)著稅收之債,其利益的受損,意味著國家在其身上所得稅收最終也將受損。換句話說,國家在某個個案中得以保障的稅收,卻可能在其他眾多納稅人中流失;此外,通過侵害私權(quán)追回稅收債權(quán),()可能挫傷納稅人的納稅積極性,換回的是納稅人對稅收執(zhí)法的抵觸。如果這種公權(quán)與私權(quán)的沖突增多,還將影響整個社會經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定,其結(jié)果自然是得不償失。基于上述分析,鑒于留置權(quán)所具有的特殊性,不僅從理論上看留置權(quán)劣后于稅收優(yōu)先權(quán)于法理不合,實踐中也必然引發(fā)合同債權(quán)人的強烈抵觸,即使勉強實行之,效果也十分有限,甚至可能產(chǎn)生難以預(yù)期的負(fù)面影響。從《稅收征管法》實施以來的情況看,稅務(wù)理論和實務(wù)界關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)先于留置權(quán)執(zhí)行的個案報道鳳毛麟角,由此可見端倪,稅收優(yōu)先權(quán)實際上已被留置權(quán)的效力所排斥。日本新國稅征收法規(guī)定,如果留置權(quán)人能夠在滯納處分手續(xù)中證明其留置權(quán)存在于納稅人財產(chǎn)上的事實,當(dāng)依滯納處分而將該財產(chǎn)變價時,國稅對變價價款,在留置權(quán)擔(dān)保的債權(quán)后受償。 從保護交易安全、維護私法交易秩序考慮,建議借鑒國外立法之經(jīng)驗,盡快修改《稅收征收管理法》第45條的有關(guān)規(guī)定,明確不論納稅人所欠稅款是否發(fā)生于留置權(quán)之前,稅款均不能優(yōu)先于留置權(quán)受償。

  因此,在稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)同時存在并發(fā)生沖突時,應(yīng)堅持稅收債權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的受償順序,以權(quán)利設(shè)立的時間先后決定,以欠稅公告的發(fā)布時間作為稅收債權(quán)的產(chǎn)生時間,并運用擔(dān)保的一般原理來確定抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的產(chǎn)生時間,從而來確定兩者的優(yōu)先次序,而對于留置權(quán)則不論其設(shè)立時間在稅收債權(quán)的前后,均優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。

  四、綜述

  稅收是一國之本,稅收優(yōu)先權(quán)的行使尤為重要。我國《稅收征收管理法》以法律條文的形式明確規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容,是立法上的一大進步。但隨著社會的發(fā)展和理論的成熟,稅收優(yōu)先理論出現(xiàn)了一系列問題,這就需要通過新制定法律或出臺相應(yīng)解釋加以完善,從而為我國的稅收征收工作鋪平道路。

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